最近几天正在协助一家金融投资客户处理一起税务检查案件，客户企业提供应税管理服务，采取的是预收款方式，在纳税义务发生时间上，与税务机关产生了不同的意见。

税务机关认为应按照新颁布的《增值税法》规定（“收讫销售款项”）一次性申报缴纳增值税，客户企业认为应依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）文的相关规定（“发生应税行为并收讫销售款项”）按月确认收入申报纳税。

可能会有人问，这有什么争议么？肯定是按照新的《增值税法》以及实施条例，但是问题可能没有那么简单。

要知道，自2016年我国营改增以来，增值税立法采取的是双轨制，其一是针对原销售货物、提供加工修理修配劳务，其二是针对“营改增”下提供应税服务以及转让不动产、无形资产。

2017年底，国务院通过修订《增值税暂行条例》将二者进行了一次合并，但是并未同步将增值税暂行条例实施细则和财税[2016]36号文进行整合，而是各自继续发挥着增值税暂行条例法律解释、具体征管配套措施的职能。

作为《增值税法》的配套法规，2026年1月1日新颁布实施的《增值税法实施条例》虽然对上述两个法规文件进行了部分内容的吸纳和整合，并适当调整，但是鉴于实施条例也只有寥寥54条原则性规定，依然无法完全替代财税[2016]36号文等相关细化规定。

需要重点提示的是，在上述背景下，目前无论是《增值税法》还是实施条例都未明确规定全文废止财税[2016]36号等文件，查阅国家税务总局政策法规库，上述文件也并未标识“全文废止”字样。考虑到增值税立法的复杂性和过渡的漫长性，也不太可能直接废止财税[2016]36号等文件。

因此，除了明确废止的《增值税暂行条例》等，有关增值税的新法旧规要并行一段时间，在适用上，应遵循“上位法优于下位法，新法优于旧法”的一般原则，通过后续发布新规，不断平替旧规，逐步实现过渡。

因此，在新的更加细化配套文件还未出台的情况下，财税[2016]36号文依旧发挥着《增值税法》以及实施条例法律解释、具体征管配套措施的职能。

回到开头提及的案件，我们也可以这样认为，其实在《增值税法》以及实施条例实施前后，针对非建筑业等应税服务的纳税义务发生时间，财税[2016]36号文的上位法的规定并没有发生变化：

《增值税法》第28条的规定（“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日”）是原《增值税暂行条例》第19条（“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”）制度平移的结果，二者表述无异，只不过法律层级由行政法规升级为法律。

如果，现在税务机关主张财税[2016]36号文条款（“发生应税行为并收讫销售款项”）违反上位法《增值税法》第28条规定，从而否定财税[2016]36号文条款的效力，那么，在《增值税法》实施前，也应同理以《增值税暂行条例》第19条否定财税[2016]36号文条款的效力，显然这个理由不能成立。

因此，在不违反上位法规定的情况下，对于现行《增值税法》以及实施条例未明确的征管细化事项，依然可以依据财税[2016]36号进行处理，对于非建筑服务等采取预收款方式的，企业可以根据提供服务的进度，按月确认收入，申报缴纳增值税，更符合增值税进销项相匹配原则。

来源：魏志标谈税法 作者：魏志标